В этом случае решение о возмещении по ранее поданной налоговой декларации не принимается.

Поскольку налог не возвращается, у налогоплательщика не возникает обязанности его вернуть и проценты по двукратной ставке не начисляются.

Если в уточненной декларации указана какая-либо сумма налога к возмещению и налогоплательщик подал заявление о ее возврате с использованием банковской гарантии, то налоговый орган принимает решение о возмещении в ускоренном порядке именно по уточненной декларации.

Следовательно, если уточненная декларация подана до принятия решения о возмещении налога по первой декларации, то проценты по двукратной ставке не начисляются.

2. Если уточненная декларация подана после принятия решения о возмещении налога в ускоренном порядке, но до завершения камеральной проверки.

В этом случае решение о возмещении по ранее поданной декларации отменяется не позднее дня, следующего за днем подачи уточненной налоговой декларации.

Суммы, полученные налогоплательщиком (зачтенные налогоплательщику) в заявительном порядке, должны быть возвращены им с учетом процентов по двукратной ставке.

При этом в уточненной декларации также может быть заявлена сумма налога к возмещению как с использованием банковской гарантии, так и без нее.

Если возмещение по уточненной декларации заявлено с банковской гарантией.

Минфин РФ в письмах от 17.08.2012 N 03-07-08/249, от 01.04.2010 N 03-07-08/84 разъяснил, что:

"суммы, полученные налогоплательщиком (зачтенные налогоплательщику) в заявительном порядке, должны быть возвращены им с учетом процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ, независимо от размера суммы НДС, заявленной к возмещению в уточненной декларации, по сравнению с суммой налога, заявленной к возмещению в ранее поданной декларации".

В постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.02.2013 N 13366/12 по делу N А52-3856/2011, от 19.02.2013 N 13311/12 по делу N А52-3697/2011 указано следующее:

"п. 24 ст. 176.1 НК РФ не предусматривает возможность частичной отмены решения о возмещении суммы налога в заявительном порядке при подаче уточненной налоговой декларации. Такое решение отменяется полностью.

Вместе с тем налогоплательщик не лишен права при подаче уточненной налоговой декларации также заявить о применении заявительного порядка возмещения налога. При этом должны быть соблюдены требования, установленные ст. 176.1 НК РФ. В частности, должна быть представлена банковская гарантия (либо вновь выданная, либо ранее полученная).

Применение к уточненной налоговой декларации заявительного порядка возмещения налога означает, что возврату в бюджет (в связи с отменой решения о возмещении налога в заявительном порядке по первичной налоговой декларации) подлежит только разница между суммами НДС, заявленными к возмещению в первичной и уточненной налоговых декларациях.

При условии подтверждения по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации права на возмещение налога в заявленной в ней сумме уплате в бюджет подлежат проценты, начисленные только на сумму разницы между суммами налога, заявленными к возмещению в первичной и уточненной налоговых декларациях, применительно к п. 15 и 17 ст. 176.1 НК РФ. Остальная часть процентов в случае их взыскания на основании п. 24 ст. 176.1 НК РФ подлежит возврату налогоплательщику ".

Таким образом, если исходить из этой позиции, то налогоплательщик после отмены решения о возмещении по первой декларации должен вернуть в бюджет всю ранее возвращенную ему сумму налога с начислением на нее процентов по двукратной ставке.

На наш взгляд, это соответствует буквальному толкованию абз. 3 п. 24 ст. 176.1, абз. 3 п. 20 ст. 203.1 НК РФ, поскольку иного эти нормы не предусматривают.

Если после проверки уточненной декларации указанная в ней сумма возмещения (меньшая, чем в первой декларации) будет подтверждена, то проценты на сумму разницы должны быть возвращены налогоплательщику.

Таким образом, по нашему мнению, если уточненная декларация подана после принятия решения о возмещении налога по первой декларации, но до завершения камеральной проверки, то проценты по двукратной ставке начисляются на всю сумму налога, возвращенного по первой декларации. После подтверждения суммы по УНД проценты на сумму разницы между первой и уточненной декларациями возвращаются налогоплательщику, если новое возмещение заявлено с банковской гарантией.

Однако применительно к ситуации, когда в уточненной декларации сумма НДС к возмещению увеличилась или не изменилась, не так давно появились иные разъяснения.

Так, ВС РФ в определении от 27.06.2016 N 303-КГ16-657 по делу N А37-424/2015 отметил, что:

"уточненная налоговая декларация представлена обществом с корректировкой к возмещению НДС в большем размере по сравнению с ранее заявленной в заявительном порядке суммой налога. По итогам камеральной налоговой проверки инспекция подтвердила право налогоплательщика на возмещение НДС в полном объеме, включая и сумму налога, представленную к возмещению дополнительно.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации действия налогоплательщика по применению заявительного порядка возмещения налога не носили противоправного характера, не привели к потерям бюджета, что исключало возможность применения к обществу повышенной меры ответственности в виде взыскания процентов в размере двойной ставки рефинансирования Центрального банка РФ".

Это определение включено в Обзор судебной практики Верховного Суда РФ N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19.10.2016) (п. 27).

После принятия данного определения ФНС РФ в п. 5 письма от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@ отметила, что:

" подача уточненной налоговой декларации, не уменьшающей суммы заявленного к возмещению в заявительном порядке НДС, не влечет применение последствий, установленных пунктами 15 и 17 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации (начисление процентов на сумму налога, предъявленного к возмещению в заявительном порядке), поскольку такие проценты по своей правовой природе являются компенсацией потерь, которые несет бюджет в связи с излишним возмещением налога".

Возможно ли распространить такую позицию на сумму разницы при подаче уточненной декларации с суммой налога, меньшей к возмещению, суды и государственные органы не разъясняют.

Кроме того, может возникнуть вопрос о дате начала начисления процентов, если возмещение по уточненной декларации не подтверждено, тогда как камеральная проверка по первой декларации прекратилась в силу п. 9.1 ст. 88 НК РФ.

В любом случае более определенные рекомендации мы можем дать применительно к конкретной практической ситуации.