Налоговый учет доходов реализации от объектов недвижимого имущества

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ

 

1. Налоговый учет доходов от реализации продукции (работ, услуг)

Доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Сумма выручки определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.1 ст.271 НК)

Если организация применяет кассовый метод, то доходы должны быть признаны в налоговом учете в день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, погашения имеющейся задолженности иным способом.

 

 

   Распределение доходов с учетом принципа равномерности

 

Исходя из положений ст. ст. 271 и 272 НК РФ распределение доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов предусмотрено в следующих случаях:

- по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

- если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Каждое из указанных обстоятельств является самостоятельным основанием для распределения в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

При этом, как это предусмотрено ст. 318 НК РФ, принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-03-06/1/745).

 

 

 Порядок признания выручки от реализации в налоговом учете при наличии производства работ (услуг) с длительным циклом (более одного налогового периода), не предусматривающим поэтапную сдачу работ (услуг).

В ст. ст. 271, 272 и 316 НК РФ установлены определенные правила признания доходов для подобных операций.

Доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно, в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) на основании п. 1 ст. 271 НК РФ.

При этом, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Доход от реализации работ (услуг) с длительным циклом производства распределяется налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

 Под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать работы (услуги), сроки начала и окончания которых приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления работ.

Если договор предусматривает поэтапную сдачу работ (услуг), то норма о самостоятельном распределении налогоплательщиком дохода не применяется. При этом неважно, какую продолжительность времени будет иметь этап выполняемых работ (услуг) (Письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24632).

 

В целях определения величины дохода, подлежащего признанию на дату завершения налогового периода, цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов (Письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24634):

- равномерно;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При признании доходов по длительным производствам отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке.

При этом, по мнению Минфина России, при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, тот объем работ (услуг), доходы по которому учтены в отчетном (налоговом) периоде, при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства следует рассматривать как выполненные работы (оказанные услуги) (Письмо Минфина России от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586).

Это значит, что в случае, если доход распределяется налогоплательщиком между отчетными (налоговыми) периодами, объем работ (услуг), доходы по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде, при расчете незавершенного производства следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги. То есть указанные объемы работ (услуг) будут учтены в составе выручки, а соответствующая часть расходов будет уменьшать налоговую базу того же отчетного (налогового) периода (соответствующие данные должны быть указаны и в Декларации по налогу на прибыль).

При этом следует иметь в виду, что при подписании сторонами акта выполненных работ (услуг) (например, работы начаты в ноябре 2020 г., акт выполненных работ подписан в марте 2021 г.) в доходах 2021 г. уже не будет учитываться выручка (и соответствующая часть расходов), признанная ранее (в 2020 г.) в целях налогообложения, поскольку в соответствии со ст. ст. 248 и 252 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов (расходов) налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (расходов).

 

Пример 1. Организация заключила договор на проведение ремонтных работ в ноябре 2021 г. Общий срок проведения работ - 4 месяца. Договорная стоимость работ была определена в сумме 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Сметная стоимость составила 80 000 руб. Фактические расходы в ноябре - декабре 2021 г. составили 45 000 руб.

Договор не предусматривал поэтапной сдачи работ, поэтому 31 декабря 2021 г. организация должна была признать в составе доходов часть выручки от реализации работ по данному договору.

Предположим, что в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения распределение доходов по договорам с длительным производственным циклом осуществляется организацией пропорционально доле расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов по смете.

Определим удельный вес фактических расходов, понесенных в 2021 г., в сметной стоимости затрат. Он составил 0,5625 (45 000 руб.: 80 000 руб.).

Организация по состоянию на 31 декабря 2021 г. должна была признать в налоговом учете выручку от реализации работ в сумме 56 250 руб. (100 000 руб. x 0,5625).

В 2022 г. (по окончании работ) в составе доходов будет показана оставшаяся часть выручки в размере 43 750 руб. (100 000 руб. - 56 250 руб.) и соответствующая часть расходов.

 В расчет удельного веса принимаются все расходы, но при определении финансового результата в целях налогообложения будут приняты те расходы, которые организация имеет право учесть в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ.

 

      

 

 

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ

 

1. Налоговый учет доходов от реализации продукции (работ, услуг)

Доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Сумма выручки определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.1 ст.271 НК)

Если организация применяет кассовый метод, то доходы должны быть признаны в налоговом учете в день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, погашения имеющейся задолженности иным способом.

 

 

   Распределение доходов с учетом принципа равномерности

 

Исходя из положений ст. ст. 271 и 272 НК РФ распределение доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов предусмотрено в следующих случаях:

- по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

- если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Каждое из указанных обстоятельств является самостоятельным основанием для распределения в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

При этом, как это предусмотрено ст. 318 НК РФ, принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-03-06/1/745).

 

 

 Порядок признания выручки от реализации в налоговом учете при наличии производства работ (услуг) с длительным циклом (более одного налогового периода), не предусматривающим поэтапную сдачу работ (услуг).

В ст. ст. 271, 272 и 316 НК РФ установлены определенные правила признания доходов для подобных операций.

Доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно, в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) на основании п. 1 ст. 271 НК РФ.

При этом, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Доход от реализации работ (услуг) с длительным циклом производства распределяется налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

 Под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать работы (услуги), сроки начала и окончания которых приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления работ.

Если договор предусматривает поэтапную сдачу работ (услуг), то норма о самостоятельном распределении налогоплательщиком дохода не применяется. При этом неважно, какую продолжительность времени будет иметь этап выполняемых работ (услуг) (Письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24632).

 

В целях определения величины дохода, подлежащего признанию на дату завершения налогового периода, цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов (Письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24634):

- равномерно;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При признании доходов по длительным производствам отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке.

При этом, по мнению Минфина России, при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, тот объем работ (услуг), доходы по которому учтены в отчетном (налоговом) периоде, при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства следует рассматривать как выполненные работы (оказанные услуги) (Письмо Минфина России от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586).

Это значит, что в случае, если доход распределяется налогоплательщиком между отчетными (налоговыми) периодами, объем работ (услуг), доходы по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде, при расчете незавершенного производства следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги. То есть указанные объемы работ (услуг) будут учтены в составе выручки, а соответствующая часть расходов будет уменьшать налоговую базу того же отчетного (налогового) периода (соответствующие данные должны быть указаны и в Декларации по налогу на прибыль).

При этом следует иметь в виду, что при подписании сторонами акта выполненных работ (услуг) (например, работы начаты в ноябре 2020 г., акт выполненных работ подписан в марте 2021 г.) в доходах 2021 г. уже не будет учитываться выручка (и соответствующая часть расходов), признанная ранее (в 2020 г.) в целях налогообложения, поскольку в соответствии со ст. ст. 248 и 252 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов (расходов) налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (расходов).

 

Пример 1. Организация заключила договор на проведение ремонтных работ в ноябре 2021 г. Общий срок проведения работ - 4 месяца. Договорная стоимость работ была определена в сумме 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Сметная стоимость составила 80 000 руб. Фактические расходы в ноябре - декабре 2021 г. составили 45 000 руб.

Договор не предусматривал поэтапной сдачи работ, поэтому 31 декабря 2021 г. организация должна была признать в составе доходов часть выручки от реализации работ по данному договору.

Предположим, что в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения распределение доходов по договорам с длительным производственным циклом осуществляется организацией пропорционально доле расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов по смете.

Определим удельный вес фактических расходов, понесенных в 2021 г., в сметной стоимости затрат. Он составил 0,5625 (45 000 руб.: 80 000 руб.).

Организация по состоянию на 31 декабря 2021 г. должна была признать в налоговом учете выручку от реализации работ в сумме 56 250 руб. (100 000 руб. x 0,5625).

В 2022 г. (по окончании работ) в составе доходов будет показана оставшаяся часть выручки в размере 43 750 руб. (100 000 руб. - 56 250 руб.) и соответствующая часть расходов.

 В расчет удельного веса принимаются все расходы, но при определении финансового результата в целях налогообложения будут приняты те расходы, которые организация имеет право учесть в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ.

 

      

 

 

Налоговый учет доходов реализации от объектов недвижимого имущества

С 1 января 2013 г. в п. 3 ст. 271 НК РФ четко определена дата признания выручки от реализации объекта недвижимости.

Согласно поправке, внесенной Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ, "датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества".

Согласованная позиция Минфина и ФНС по вопросу даты признания в целях налогообложения прибыли дохода от реализации недвижимого имущества, полученного до 1 января 2013 г., сообщена в Письме ФНС России от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21729@.

Она основана на том, что при методе начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от продажи товаров, работ, услуг, имущественных прав является дата их реализации. Для товаров таковой является дата перехода на них права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации согласно п. 1 ст. 551 ГК РФ. Причем согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.