Влияние формирования специальных и резервных фондов на налоговую базу по налогу на прибыль.

* Налогоплательщику, применяющему метод начисления, НК РФ разрешает создавать ряд резервов, отчисления в которые включаются в состав расходов.

* Цель формирования таких резервов - постепенное и равномерное накопление средств на покрытие определенных видов затрат. Таким образом, при создании резерва организация в течение отчетных (налогового) периодов включает в расходы отчисления в соответствующий резерв. А при возникновении фактических затрат, в отношении которых был создан резерв, размер отчислений может корректироваться.

По правилам гл. 25 НК РФ организация, в частности, может формировать следующие виды резервов:

- по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

- на оплату отпусков, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ);

- на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 267.2 НК РФ);

- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ).

Перечисленные резервы имеют много общего. Например, в отношении любого из них справедливы такие утверждения:

- создание резерва - это право, а не обязанность организации;

- если резерв сформирован, соответствующие затраты можно списывать только за счет этого резерва.

Пункт 3 ст. 260 НК РФ предоставляет организации право формировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Цель создания этого резерва заключается в том, чтобы обеспечить равномерное списание соответствующих затрат и таким образом оптимизировать налогообложение прибыли.

Механизм создания резерва

1. Определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Виды затрат:

- стоимость запасных частей и расходных материалов;

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;

- стоимость работ, выполненных силами сторонних организаций.

Отметим, что предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен. Это допустимо в тех случаях, когда вы накапливаете средства на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более чем одного налогового периода. Однако это возможно, только если в течение трех лет, непосредственно предшествующих текущему налоговому периоду, такой капитальный ремонт не проводился ни в отношении объекта, по которому проводятся накопления, ни по аналогичным объектам (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386).

Важно также учитывать, что резерв формируется по всем собственным основным средствам.

2. Рассчитать совокупную стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, на который формируется резерв (СОС).

Этот показатель рассчитывается как суммарное значение первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых (собственных) ОС. Эта стоимость определяется в соответствии со ст. 257 НК РФ.

3. Определить норматив отчислений в резерв (НО) относительно совокупной стоимости ОС.

Для этого ПСО необходимо соотнести с совокупной стоимостью ОС. Итак,

НО = ПСО x 100% / СОС,

где НО - норматив отчислений в резерв;

ПСО - предельная сумма отчислений (результат действия (1));

СОС - совокупная стоимость основных средств (результат действия (2)).

В учетной политике налогоплательщику необходимо отразить норматив, не превышающий значения, полученного в результате этого расчета.

4. Найти размер отчислений в резерв (СОР).

В абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ сказано, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, сумма отчислений в резерв определяется следующим образом:

если отчетными периодами по налогу на прибыль для вас являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (абз. 1 п. 2 ст. 285 НК РФ), то:

СОР = НО x СОС / 4,

где СОР - размер отчислений в резерв;

НО - норматив отчислений в резерв (результат действия (3));

СОС - совокупная стоимость основных средств (результат действия (2));

если отчетными периодами по налогу на прибыль для вас являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ), то:

СОР = НО x СОС / 12,

где СОР - размер отчислений в резерв;

НО - норматив отчислений в резерв (результат действия (3));

СОС - совокупная стоимость основных средств (результат действия (2)).

НК РФ не регламентирует, в составе каких расходов вы сможете учесть отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Вместе с тем согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств относятся к прочим. Положениями этой же нормы предусмотрена возможность создания резервов по данным расходам (п. 3 ст. 260 НК РФ). В связи с этим полагаем, что учесть указанные отчисления вы сможете в составе прочих расходов.